Precedentes Originários
"A controvérsia está, unicamente, centrada no ponto bem destacado pelos
acórdãos recorridos: as empresas de construção civil são,
obrigatoriamente, quando adquirem produtos para emprego em suas obras,
contribuintes de ICMS. Em outras palavras, as empresas construtoras
civis realizam, quando adquirem tais mercadorias, operações de cunho
econômico que podem significar a prática de atos de comércio, ou elas se
limitam, apenas, a prestar serviços quando empregam os insumos
adquiridos em suas obras? É de se buscas resposta à mencionada pergunta
nos limites do nosso ordenamento jurídico. Destaco, desde logo, que a
espécie em julgamento não cuida de empresa de construção civil que
realizou obra por empreitada global, caso em que as mercadorias são
adquiridas dos fornecedores em nome da própria empresa e, depois,
destinadas a obras de terceiros, proprietários e contratantes, quando há
ato de comércio. No caso em análise, o auto de infração [...], define,
de modo bem claro, o objeto de que o Fisco considerou como infração: 'O
contribuinte deixou de lançar, apurar e recolher o ICMS no valor
original de Cr$ 38.901.806,85 (trinta e oito milhões novecentos e um mil
oitocentos e seis cruzeiros e oitenta e cinco centavos), correspondente
ao diferencial de alíquota, referente às suas aquisições em operações
interestaduais. de material para consumo final'. Essa perspectiva do
litígio está comprovada com a decisão administrativa preferida pela 1ª
Câmara do Conselho de Recursos Fiscais do Estado de Mato Grosso do Sul,
conforme revelado na ementa referente ao julgamento do Processo n°
03/000847/92, que tratou da questão [...]: ''ICMS - DIFERENCIAL DE
ALÍQUOTAS. EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. - OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. -
CABÍVEL A COBRANÇA DO IMPOSTO NAS ENTRADAS DE BENS E SERVIÇOS PARA USO,
CONSUMO OU ATIVO FIXO. - PREVISÃO LEGAL'. - RECURSO IMPROVIDO. - DECISÃO
UNÃNIME. DE A CORDO COMO PARECER DA FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. A
exigência do fisco tem suporte legal e regulamentar que obriga o
contribuinte ao seu cumprimento. Ao realizar a circulação de bens e
serviços, a recorrente fica, pois, obrigada ao recolhimento do valor
relativo ao diferencial de alíquota. Vale observar que, tendo sido
constituídas sob a forma de Sociedade Anônima, equipara-se, por ficção
da Lei n° 6.404/76, a comerciante, caracterizando-a, ainda mais, como
contribuinte do ICMS'. Vinculando-me à moldura fática caracterizada nos
autos, peço vênia ao eminente Ministro Ari Pargendler para, conhecendo
dos embargos, rejeitá-los, fazendo prevalecer o acórdão embargado. No
trato da questão, filio-me à corrente que entende não haver obrigação
das empresas de construção civil, quando adquirem mercadorias para serem
empregadas nas obras por elas próprias constituídas, em terrenos de sua
exclusividade, salvo as executadas por administração, empreitada ou
subempreitada, em outros Estados, ao pagamento da diferença de alíquota
porventura existente. Em tal situação, a empresa adquire mercadorias que
são consumidas em suas próprias obras, não as comercializando. Esse fato
caracteriza a inexistência de operação determinadora da circulação
econômica de mercadorias que fez nascer o fato gerador do ICMS. O
posicionamento que adoto recebe a influência, primeiramente, do
julgamento proferido pelo colendo Supremo Tribunal Federal, no RE n°
94.498-2, relatado pelo eminente Ministro Clóvis Ramalhete, cuja ementa
traduz o seguinte [...]: - 'TRIBUTÁRIO. Nas operações em que há
incorporação de bens materiais aos serviços prestados, porque seja o
serviço prevalentemente o objeto de transação concluída por terceiros
com o locador ou empreiteiro do serviço, ocorre incidência exclusiva do
ISS, excluída por conseguinte a do ICM. Aplicação do art. 8º e § 1° do
DL 834/69.' A referida decisão, embora não se refira às empresas de
construção civil, e tenha sido proferida antes da CF/1988, acena como
consagrando a compreensão ora defendida. O Estado do Mato Grosso do Sul,
o embargante, apega-se, para defender a tese abraçada, nos Convênios
ICMS de n°s 66/88, de 27.04.79 e 71/89, de 22.08.89. Afirma que os
referidos Convênios substituem a norma federal enquanto a matéria de que
tratam não for regulamentada. Defende, ainda, que o DL n° 406/68, com a
redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, não foi recepcionada
integralmente pelo novo sistema tributário, especialmente no que
concerne às hipóteses de ocorrência do fato gerador do ICMS. A minha
resistência à tese defendida pelo embargante apoia-se, primeiramente, em
não aceitar os Convênios acima referidos, especialmente, o de n° 71, de
22.08.89, como produzindo eficácia e validade jurídicas. No particular,
meu entendimento está de acordo com o de Hugo de Brito Machado, in
'Aspectos Fundamentais do ICMS', Dialética, pg. 103, ao assim
pronunciar-se: 'Esse Convênio era desprovido de validade jurídica, tanto
do ponto de vista formal, quanto do ponto de vista material, como bem
demonstra Shubert de Farias Machado em estudo específico sobre o tema'.
Cita a fonte do referido estudo: 'Não Incidência do ICMS na Construção
Civil', Shubert de Farias Machado, in 'O ICMS, a LC 87/96 e Questões
Jurídicas Atuais', coordenado por Valdir de Oliveira Rocha, Dialética,
São Paulo. 1997, pg. 213/215. A seguir, o referido doutrinador explicita
o seu pronunciamento: 'Formalmente, porque extrapolante da autorização
contido no 8° do art. 34 do ADCT que dizia respeito apenas à normas
necessárias à implantação do ICMS em sua nova feição, vale dizer no que
concerne aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, visto como no atinente à circulação de mercadorias, havia
já legislação compatível com a Constituição de 1988, por estar
recepcionada expressamente.' No aspecto material, também, não pode
prevalecer o referido Convênio. Dou o meu apoio ao que, na mesma fonte e
página já indicados, Hugo de Brito Machado escreveu: 'Materialmente,
porque as empresas dedicadas à atividade de construção civil, não são
contribuintes do ICMS, salvo quando produzam ou comercializem materiais
de construção. E também não são consumidor final. O rigor terminológico,
adverte Farias Machado, impõe aqui se faça a distinção entre consumo e
insumos. Ocorre o consumo pela utilização de um bem para a satisfação do
necessidade pessoal de alguém, que neste caso recebe o nome de
consumidor. Já o insumo, por seu turno, acontece quando da utilização de
um bem na produção de outros bens, ou na prestação de serviços'. Conclui
Hugo Machado: 'A empresa que realiza a construção civil não pratica o
consumo, mas o insumo dos bens que adquire para emprego em suas obras.
Em síntese, na atividade de construção civil não incide o ICMS, 'mas
apenas o ISS, não havendo lugar, portanto, para a cobrança do
diferencial de alíquotas'. Ressalte-se que, conforme ainda lembra o
renomado jurista, mesma obra [...], duas observações merecem ser feitas
e levadas em consideração. Palavras do autor citado: 'A primeira, o
dispositivo segundo o qual o ICMS não incide sobre as operações
relativas às mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser
utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída de serviços de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto
sobre serviços, de competência do municípios, ressalvadas as hipóteses
previstas em lei complementar (LC n° 87/96, art. 3°, inc. V)'. A
segunda, afirma Hugo Machado, a omissão no que concerne ao fato gerador,
à base de cálculo e ao contribuinte, na situação que antes autorizava a
cobrança do questionado diferencial de alíquota, como acima já
demonstrado. Assim, é hoje induvidoso que o diferencial de aliquotas em
tela não é devido pelas empresas de construção civil, ainda que estas
sejam consideradas contribuintes do ICMS'. Induvidoso é que as empresas
de construção civil fossem sempre contribuintes do ISS, nos precisos
termos do item 19 da lista de serviços originária, anexa ao DL 406/68,
ou na lista de serviços, itens 32 e 34, da Lei Complementar n° 56/87. A
primeira disciplina: '19 - Execução, por administração, empreitada ou
subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras
semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora
do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitos ao ICM)'. A
segunda, a lista oriunda da LC 56/87, explicita: - '32 - Execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de
obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia
consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares, (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao 1CM) 34 -
Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
e congêneres (exceto fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICM)' A tudo o que já foi exposto, acrescente-se que o art.
2°, da Lei Complementar no 87, de 13.9.96, determina que o ICMS não
incide sobre 'operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que
se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída,
de serviço de qualquer natureza definida em lei complementar como
sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios,
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar'. Tenho que
é essa situação descrita no dispositivo supramencionado que alcança a
empresa embargada, conforme já explicitado. O eminente Relator, na
conclusão do seu bem elaborado e judicioso voto, concluiu: a) que a
Constituição Federal distingue as 'operações interestaduais, segundo a
qualidade do destinatário das mercadorias, pelo que, se ele for
contribuinte do ICMS, incidirá a alíquota interestadual, devendo,
portanto, ser paga a diferença, em relação à alíquota inteira, a ser
cobrada pelo Estado em que estabelecido o adquirente; b) que se o
adquirente da mercadoria não for contribuinte, aplicar-se-á a alíquota
interna; c) que a entrada no estabelecimento do contribuinte de
mercadoria oriunda de outro Estado, destinado a consumo ou a ativo fixo
constitui fato gerador do ICMS, por força do Convênio ICMS 66/88, art.
2°, II; d) o comerciante que, na condição de consumidor final, adquira
bens ou serviços em operações e prestações interestaduais, é
contribuinte do ICMS. Ora, as afirmações do eminente Relator, embora
absolutamente corretas, em tese, para as relações jurídicas configuradas
na exposição do seu voto, não se aplicam ao caso em análise porque,
conforme já demonstrado: a) da empresa embargada está sendo exigida
diferença da alíquota de ICMS por operações interestaduais pelo fato de
ter adquirido mercadorias para serem empregadas nas obras próprias,
mercadorias estas que não foram comercializadas; b) ao adquirir tais
mercadorias, não fez para o seu consumo próprio, porém, como insumos que
integraram as construções de sua responsabilidade; c) o Convênio
referido sofre ilegalidade porque, primeiramente, como já demonstrado,
extrapolou a autorização contida no § 8°, do art. 34, do ADCT; d) as
empresas dedicadas à atividade de construção civil não são contribuintes
do ICMS, salvo quando comercializam materiais de construção ou
dedicam-se à sua fabricação; e) o fato de as empresas de construção
civil serem obrigadas a se inscreverem como contribuintes do ICMS é de
menor importância para a caracterização da responsabilidade tributária
acima enfocada; f) inexistir na lide a determinação de fato gerador, no
caso, empresa de construção civil, sobre a situação fática questionada
nos presentes embargos, a contribuir para que prevaleça o acórdão
embargado da lavra do eminente Ministro Garcia Vieira; g) por último,
merece ser considerada a moldura jurídica aplicada às atividades das
empresas que se dedicam ao ramo de construção civil. Na busca de se
compreender os elementos presentes na composição do quadro
suso-referido, há de se qualificar a construção civil como atividade de
pertinência exclusiva a serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou
jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à
incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa
atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças,
etc.) não devem ser tipificados como mercadorias, sujeitas a tributo
estadual' (José Eduardo Soares de Melo in 'Construção Civil- 1SS ou
ICMS?', in RDT 69, pg. 253, Malheiros). Essa orientação, aliás, deu
origem à Súmula n° 167, deste Superior Tribunal de Justiça, quando
tratou de fornecimento de concreto, que é preparado no trajeto até a
obra em betoneiras acopladas a caminhões. Idem, quando a 2ª Turma [...]
decidiu que: 'Na construção civil pelo sistema de pré-moldados, sob
regime de empreitada global, em que a empresa construtora produz as
peças a serem montadas em edificações específicas, sem comercializá-las
individualmente, transportando-as para o local da obra, não incide o
ICMS, cuja base de cálculo para cobrança é inexistente'. Evidencia-se,
conforme acima demonstrado, que as empresas de construção civil não são
contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles
pratiquem atos de mercância diferentes da sua real atividade, como a
pura venda desses bens a terceiros. Nunca quando adquirem mercadorias e
as utilizam como insumos em suas obras. Convém registrar que no XI
Congresso Brasileiro de Direito Tributário o tema foi objeto de análise
aprofundada por José Eduardo Soares Mello, Doutor em Direito, Prof. da
PUC/SP e Juiz Contribuinte do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo,
quando em trabalho apresentado sob o título 'Construção Civil - ICMS e
ISS?' (RDT n° 69, Edil Malheiros pg. 238)" (EREsp 149946 MS, Rel.
Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 06/12/1999, DJ 20/03/2000, p. 33)
"Na verdade a autora não fornece (no sentido de comercializar) aos seus
contratantes as peças pré-moldadas que produz para, aplicá-las
especificamente nas edificações contratadas. Apenas as transporta, após
confeccioná-las, a fim de montá-las no local da obra, de acordo com o
projeto previamente estabelecido. Admitindo-se, 'ad argumentandum', que
a autora, após a elaboração do projeto aprovado pelo contratando e
providências iniciais de fundações etc., transportasse o material
necessário (cimento, brita, ferro etc.), como fazem as empreiteiras
comuns, para 'confeccionar os pré-moldados no local da obra, neste caso
não sofreria a incidência do ICM, conforme entendimento assente no STF e
neste STJ [...]. Mas, pelo que consta dos autos, ela se dedica a
construções de grande porte pelo sistema de pré-moldados, havendo
impossibilidade física e técnica de serem produzidas as peças de
montagem da edificação no próprio local da obra, por isso que se vale de
suas instalações, onde dispõe dos recursos necessários à confecção dos
pré-moldados, transportando-os, depois, para finalização do projeto.
Assim, as peças transportadas para nada mais servem a não ser para a
obra a que se destinam especificamente; não possuem valor
individualizado para comercialização; não são transferidas separadamente
para o contratante independente da construção do edifício no seu todo,
não podendo sofrer a incidência do ICM. Como bem sintetizou [...], no
voto divergente lançado no incidente de uniformização: 'As peças
pré-moldadas, cujo destino é o emprego numa determinada construção, não
cabem, a meu ver, no conceito de mercadoria. [...] O fim de contrato
(causa final) não é a alienação. É a criação da coisa. 'Sem fim de
alienação, não há mercadoria. Sem mercadoria, não há que falar em ICM.'
[...]. É inequívoco que a recorrente constrói edifícios por empreitada
global, conforme reconhece o acórdão prolatado no incidente de
uniformização de jurisprudência ao afirmar: 'Como se verifica nos
contratos [...], sem qualquer espécie de esforço interpretativo, a
principal atividade da autora, que a distingue de uma empresa que venda
materiais de construção ou de outra que seja do ramo singelo da
construção civil, é que, de um lado, se incumbe do 'fornecimento e
montagem de elementos pré-fabricados de concreto armado' para a obra dos
contratantes de seus serviços, que vão desde o projeto e memorial
descritivo até a colocação efetiva das peças na construção' [...].
Entretanto, afirma, mais adiante, 'o que se volta a discutir no caso é a
questão relativa às operações mistas, que envolvem serviços, que possam
estar sujeito ao ISS e a comercialização de mercadorias...' que,
obviamente atrairia a incidência do ICM. Neste ponto, a meu ver,
prevalece o entendimento do renomado parecerista, Gilberto de Ulhôa
Canto, em seu substancioso pronunciamento [...] e que se resume na
seguinte assertiva: 'Acontece, porém, que a empreitada global (de mão de
obra e materiais) não é um contrato misto, nem consiste, juridicamente,
em prestação de serviços com fornecimento de mercadorias. É um contrato
pelo qual o empreiteiro se compromete a entregar uma obra pronta,
tomando a seu cargo o fornecimento de mão de obra para elaboração de
todo o trabalho e dos materiais necessários à sua conclusão. Não se
trata nem de contrato misto (logo, também não seria operação mista para
efeitos de tratamento pelo ISS e pelo ICM) nem de mera conexão de
atividades apropriáveis a cada um desses impostos.' [...] E segue
fundamentando o seu ponto de vista citando opiniões de juristas de
nomeada. Não há negar a incidência do ICM sobre os pré-moldados que a
recorrente produz e transporta, destinados a obras determinadas e
contratadas no seu todo, os quais não são transferidos individualmente
para os contratantes e muito menos comercializados separadamente, por
isso, não têm preço. Seria diferente se a recorrente se dedicasse ao
fabrico dessas peças e as fornecesse a outros construtores para
empregá-las na montagem das construções ou que fossem, eventualmente,
por ela própria montadas. Aí, sim, haveria fornecimento de mercadoria
com valor preestabelecido, cuja circulação atrairia a incidência do
imposto em causa. Por esse fundamento o recurso, também, merece ser
conhecido e provido, restando o exame do segundo fundamento da ação,
referente à falta de previsão legal da base de cálculo do tributo pela
natureza da operação realizada. [...] O acórdão prolatado no incidente
de uniformização jurisprudencial, a seu turno, parte do pressuposto, a
meu ver falso, de que 'a autora só é contratada porque fabrica as peças
e se propõe a colocá-las, não por ser genericamente do ramo de
engenharia civil de construção' [...] e, admitindo tratar-se de operação
mista, desenvolve raciocínio do qual se infere que a produção e o
fornecimento das peças pré-fabricadas preponderam sobre a atividade de
construção civil propriamente dita, daí a incidência do ICM sobre as
referidas peças. 'Data venia', consoante afirmado na sentença e apurado
em perícia técnica, a recorrente se ativa em construções de grande
porte, sob regime de empreitada global, que envolvem desde o projeto
inicial, estudo do terreno, cálculos estruturais, fundações etc., etc.,
e não se pode dizer que a confecção de peças pré-moldadas e sua entrega
para montagem final da edificação preponderem sobre todo o trabalho de
engenharia executado e do qual essas peças dependem. Considerando a
globalização dos serviços executados pela recorrente, não há como se
possa estabelecer parâmetro, na conformidade do disposto no art. 2°, e
seus incisos e parágrafos do DL 406/68, a fim de estabelecer-se a base
de cálculo para cobrança do ICM sobre as peças pré-moldadas produzidas.
E não se argumente com a exceção contida no item 19 da Lista de Serviços
anexa ao mencionado Dec-lei, pois, o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços ali consignado não se equipara, de
modo algum, com o tipo de operação que a recorrente realiza." (REsp
40356 SP, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 29/11/1995, DJ 03/06/1996, p. 19234)
"É firme o entendimento deste Sodalício, na linha do que restou decidido
pela egrégia Corte de origem, acerca da inexigibilidade do ICMS de
empresas de construção civil que adquirem materiais em outro Estado para
empregá-los no desempenho de sua atividade-fim. Em tais hipóteses, é de
elementar inferência que a empresa que adquire os bens não está
promovendo a circulação da mercadoria, a caracterizar operação mercantil
sujeita ao ICMS. [...]" (REsp 557040 MT, Rel. Ministro FRANCIULLI
NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/10/2004, DJ 28/03/2005, p. 241)
"Discute-se a cobrança do diferencial entre as alíquotas interestadual e
interna de ICMS, na aquisição de material de construção por
construtoras. 2. As alíquotas interestaduais somente aproveitam aos
adquirentes que sejam contribuintes do ICMS, conforme o art. 155, § 2º,
VII, 'a', da CF. Nessas hipóteses, é pacífico o entendimento de que o
Estado de destino pode cobrar o diferencial de alíquota na entrada da
mercadoria em seu território. 3. No caso de compradores
não-contribuintes do ICMS, como o das construtoras em relação aos
insumos aplicados em suas obras, as aquisições interestaduais devem se
sujeitar à alíquota interna (maior que a interestadual), nos termos do
art. 155, § 2º, VII, 'b', da CF. Evidentemente, não haverá diferencial
de alíquota a ser recolhido ao Estado de destino. 4. Ocorre que
determinadas construtoras (caso da recorrida) identificam-se como
contribuintes do ICMS no momento da aquisição das mercadorias em outros
Estados, aproveitando, assim, a alíquota interestadual. Paradoxalmente,
argumentam ao Fisco de destino que não são contribuintes do ICMS, para
escaparem do diferencial de alíquota. 5. A Segunda Turma já teve a
oportunidade de consignar que a atitude desses contribuintes agride o
Princípio da Boa-Fé Objetiva que deve orientar as relações com o fisco.
Admite-se, na hipótese, a aplicação de multas previstas na legislação
estadual. 6. Inviável, no entanto, a cobrança do diferencial de
alíquota, como pretende o recorrente. 7. Como a construtora não é
contribuinte do ICMS, o tributo estadual deveria ter sido calculado pela
alíquota interna sobre o preço da operação interestadual e recolhido
integralmente pelo vendedor ao Estado de origem, nos termos do art. 155,
§ 2º, VII, 'b', da CF. Não há crédito, portanto, em favor do Fisco de
destino (recorrente)." (REsp 620112 MT, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2009, DJe 21/08/2009)
"As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao
adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos
nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de
diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário [...]
2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens
necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são
contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, 'há de se qualificar a
construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços,
pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua
execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de
que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas,
equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser
tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual' (José Eduardo
Soares de Melo, in 'Construção Civil - ISS ou ICMS?', in RDT 69, pg.
253, Malheiros).' [...]" (REsp 1135489 AL, submetido ao procedimento
dos recursos especiais repetitivos, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)
