O que é erro de fato e erro de direito?

Vejamos inicialmente o que reza o art. 146 do CTN:

“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

É o chamado erro de direito, que ocorre quando a Administração muda de entendimento quanto a determinado dispositivo legal, passando a interpretá-lo de maneira diversa.

O Código Tributário Nacional impede que o novo posicionamento seja aplicado retroativamente, somente admitindo a nova exegese para fatos jurídicos tributários ocorridos posteriormente à mudança.

Devemos observar, contudo, que a proibição de alteração do lançamento refere-se única e exclusivamente ao erro jurídico e não ao material ou de fato, que é caracterizado pela falsa percepção de situação fática ou informação incorreta do sujeito passivo, ou ainda, por meros deslizes e distrações ocorridos no exercício da atividade de lançamento.

Dois exemplos ajudarão a elucidar a distinção acima explicada. Ab initio, temos a situação de um contribuinte, que no momento de se cadastrar na repartição fiscal, declarou que exerceria a atividade de médico autônomo, enquadrado no item 4.01 da Lista de Serviços Federal.

Por um lapso do técnico fazendário responsável pelo cadastramento, a sua atividade foi enquadrada no item 5.01, relativo à atividade de médico veterinário. O problema é que a alíquota deste item era inferior a do item 4.01, o que ocasionou pagamento a menor de ISS.

Pergunta-se: pode a Fazenda lançar a diferença com relação a fatos imponíveis pretéritos? Ou deverá revisar o enquadramento somente após a descoberta do erro?

Damos pressa em responder que o Fisco deverá retificar todos os lançamentos que ainda não tenham sido atingidos pela decadência. É que o erro foi puramente material, decorrente de falha na observância do item correto para a classificação da atividade do contribuinte. Nesse caso, não havia dúvida alguma quanto a interpretação da legislação. Tratava-se, pois, de matéria tranquila e indiscutível.

Já, em uma segunda situação, determinado contribuinte, ao incluir a atividade de impressão de jornais, é informado que tal serviço possui imunidade tributária, pelo que não haverá a incidência do ISS.

Mais tarde, a Administração passa a interpretar o dispositivo constitucional de forma diversa, entendendo que só o produto acabado tem direito à benesse e não os insumos necessários à sua produção.

É possível lançar o tributo desde a inclusão da atividade ou somente a partir do novo entendimento?

Pela regra do art. 146 do CTN, não poderá o Fisco tributar os fatos pretéritos ocorridos na presente situação, visto que houve mudança na interpretação jurídica da norma constitucional, tratando-se, sem sombra de dúvida, de erro típico de direito.

Desse modo, a exação somente poderá recair sobre fatos jurídicos tributários praticados posteriormente ao novo posicionamento da Administração quanto à matéria em questão.

Resumindo: sendo caso de erro de fato, a revisão do lançamento é ampla, devendo ser observado apenas o período decadencial. Tratando-se, porém, de erro de direito, não se admite a retificação retroativa, valendo a nova interpretação tão só para os fatos futuros.

Mas faço uma ressalva: e se o novo entendimento jurídico beneficiar o contribuinte? Neste caso, doutrina e jurisprudência vêm admitindo a revisão retroativa. O argumento é que o art. 146 deve ser sempre interpretado em favor do contribuinte, pois se trata de uma norma garantidora de seus direitos. Agora, se a nova exegese melhora a sua situação, então não há obstáculo para que seja aplicada a fatos geradores pretéritos.

Podemos exemplificar com a situação de um auto de infração que foi lavrado no passado, segundo entendimento jurídico da época, e que hoje se encontra superado face à nova posição adotada pelo Fisco. Deve, pois, ser anulado.